Die steuerliche Behandlung von Geldvermögen
im Erbfall

Während sich bei der Vererbung von gewerblichem oder Grundstücksvermögen zahlreiche Sonderprobleme ergeben, könnte man meinen, daß bei der Vererbung von Kapitalvermögen die Dinge einfacher liegen müßten. Doch auch hier tauchen eine Reihe von Spezialproblemen, wenn auch ganz anderer Art, auf: Es ergibt sich etwa die Frage, ob Kapitaleinkünfte noch vom Erblasser oder von den Erben zu versteuern sind. Weiter stellt sich das .Problem des Wertansatzes, insbesondere des Ansatzes anteiliger Zinsen bei der Erbschaftsteuer. Schließlich ist zu klären, ob steuerliche Doppelbelastungen eintreten und wie sie ggf. gemildert werden können. Fragestellungen ganz eigener Art tauchen bei Lebensversicherungen auf - bis hin zu der Möglichkeit, hier unter Umständen die Erbschaftsteuer ganz zu vermeiden.

Die Einkommensteuer

Für die einkommensteuerliche Behandlung von Kapitaleinkünften soll als Ausgangsfall das folgende Beispiel dienen:

Der Erbfall tritt am 31.3. ein. Das Vermögen des Erblassers besteht aus Anleihen mit einem Kupon, fällig einmal jährlich am 1.4. Wer ist einkommensteuerpflichtig für die bis zum 31.3. ausgelaufenen Zinsen? Wie wirken sich die Zinsen bei der Erbschaftsteuer aus?

Es wäre einleuchtend, wenn die bis zum 31.3. ausgelaufenen rechenmäßig genau zu ermittelnden Zinsen dem Erblasser zugerechnet würden und bei diesem der Einkommensteuer unterliegen würden. Dem ist jedoch nicht so. Die Einkommensbesteuerung auf Kapitaleinkünfte greift erst, wenn sie zugeflossen sind. Das heißt, daß in unserem Fall die gesamten auf den Zinskupon 1.4. gezahlten Zinsen bei den Erben der Einkommensteuer zu unterwerfen sind.

Das Zuflußprinzip

Vom Zufluß wird immer dann ausgegangen, wenn die Kapitaleinkünfte fällig sind. Bei Zinsen ist dies im Zweifel mit der Gutschrift der Fall. Wenn jedoch tatsächliche Gutschrift und rechtliche Fälligkeit auseinanderfallen, entscheidet die Fälligkeit und nicht die aus arbeitstechnischen Gründen früher oder später vorgenommene Gutschrift: Sind z. B. Zinsen auf Sparguthaben am 31.12. fällig, so findet der Zufluß zu diesem Zeitpunkt statt und nicht zum 2.1., wenn dann erst die Gutschrift erfolgt.

Bei Bundesschatzbriefen Typ A fallen die Zinsen jährlich zu einem bestimmten Zeitpunkt an. Dieser Zeitpunkt ist der Zuflußzeitpunkt. Bei Bundesschatzbriefen Typ B Hießen die Zinsen erst bei Einlösung zu. Entsprechend ist es bei Finanzierungsschätzen des Bundes. Die Zinsen bestehen hier aus dem Unterschiedsbetrag zwischen Erwerbspreis und dem späteren Einlösungsbetrag. Sie fließen im Zeitpunkt der Einlösung, also der Endfälligkeit, zu. Entsprechend verhält es sich bei allen Nullkupon-Anleihen (Zero-Bonds): Die Zinsen fließen bei Einlösung am Ende der Laufzeit zu. Dividendeneinkünfte fließen mit der Gutschrift zu, die zwei Tage nach der Hauptversammlung erfolgt. Hat jemand die Dividendenscheine effektiv im Tresor liegen, kommt es zum Zufluß erst bei tatsächlicher Einlösung.

In unserem Ausgangsfall ist es also so, daß die Zinsen bei den Erben der Einkommensteuerpflicht unterliegen und nicht beim Erblasser. Die Erben können auch nicht etwa die latente Einkommensteuer auf die bis zum 31.3. ausgelaufenen Zinsen, sei es an der eigenen Einkommensteuer, sei es an der Erbschaftsteuer, absetzen. Auch ein Abzug als Sonderausgabe oder als außergewöhnliche Belastung scheidet aus.

Der Zinsabschlag

Um die Abführung der Zinsabschlagsteuer bei noch nicht ausgenutztem Freibetrag (6.100,00 DM für Ledige, 12.200,00 DM für Verheiratete), jeweils einschließlich der Werbungskostenpauschale) durch das Kreditinstitut zu vermeiden, benötigen die Erben einen eigenen Freistellungsauftrag bzw. eine auf den Namen der Erben lautende Nichtveranlagungs-Bescheinigung. Der vom Erblasser erteilte Freistellungsauftrag bzw. die ihm erteilte Nichtveranlagungs-Bescheinigung verlieren mit dem Todestag die Gültigkeit.

Hat das Kreditinstitut im Zuflußzeitpunkt Kenntnis vom Tod des Kontoinhabers, muß es den Zinsabschlag vornehmen. Vom Zinsabschlag kann das Kreditinstitut nur absehen, wenn die alleinige Gläubigerstellung des Erben nachgewiesen ist und für diesen ein Freistellungsauftrag bzw. eine Nichtveranlagungs-Bescheinigung vorliegt. Bei zusammenveranlagten Eheleuten kann beim Tod eines Partners der Freistellungsauftrag der Eheleute noch für das ganze Kalenderjahr weiter angewendet werden. Dies gilt für die nach dem Ableben des einen Ehegatten anfallenden Kapitalerträge jedoch nur, wenn beim Zufluß feststeht, daß der überlebende Ehegatte alleiniger Gläubiger ist. Es muß sich also um ein eigenes, auf den Namen des überlebenden Ehegatten laufendes Konto handeln. Bei Gemeinschaftskonten der Eheleute und für Konten, die auf den Namen des Verstorbenen geführt wurden, entfaltet der gemeinsam erteilte Freistellungsauftrag keine Wirkung mehr.

Die Erbschaftsteuer

Sind im Ausgangsfall die Erben einkommensteuerpflichtig für die am 1. 4. zufließenden Zinsen, könnte man meinen, daß dann die bis zum 31. 3. aufgelaufenen Zinsen nicht der Erbschaftsteuer unterliegen. Auch hier verhält es sich jedoch anders.

Bemessungsgrundlage für die Erbschaftsteuer ist das dem Erben zugeflossene Vermögen im Zeitpunkt des Erbfalles. Zum Vermögen gehört nicht nur das Kapital, sondern auch die anteiligen aufgelaufenen Zinsansprüche. Bei börsennotierten Wertpapieren erfolgt der Ansatz des Kapitals zum Kurswert zuzüglich der Nominalbeträge der aufgelaufenen Stückzinsen. Bei nicht börsennotierten Wertpapieren und Kapitalforderungen erfolgt der Ansatz zum Nennwert zuzüglich eines Aufschlags für die aufgelaufenen Zinsen.

Auf diesen Gesamtwert ist - abzüglich der erbschaftsteuerlichen Freibeträge - die Erbschaftsteuer zu entrichten. Die Tatsache der latenten Einkommensteuerbelastung auf die anteiligen Zinsen bleibt bei der Erbschaftsteuer unberücksichtigt.

Die Milderung der Doppelbelastung

In Fällen dieser Art ergibt sich also zunächst eine Doppelbelastung aus Einkommensteuer und Erbschaftsteuer. § 35 Einkommensteuergesetz (ESTG) sieht hierfür eine auf Antrag zu gewährende Milderungsmöglichkeit vor: Die Einkommensteuer wird um einen bestimmten Prozentsatz ermäßigt. Dieser Prozentsatz bemißt sich nach dem Verhältnis der festgesetzten Erbschaftsteuer zum sogenannten Gesamterwerb, d. h. der Summe aus erbschaftsteuerpflichtigem Erwerb zuzüglich der erbschaftsteuerlichen Freibeträge.

Nach dem Sinn und Zweck dieser Regelung ist es immer Voraussetzung für ihre Anwendung, daß erst der Erbe zur Einkommensteuer veranlagt wird. Immer dann, wenn die Einkommensbesteuerung noch beim Erblasser erfolgt, kann die Vorschrift deshalb nicht eingreifen. Vorab ist also stets - etwa bei Entnahme von Wertpapieren mit stillen Reserven aus Betriebsvermögen - die Frage zu klären, bei wem der Entnahmetatbestand erfüllt ist.

Zu einer Entlastung kann es auch nur kommen, wenn Erbschaftsteuerpflichtige und Einkommensteuerpflichtige die gleichen Personen sind. Wenn etwa ein Vermächtnisnehmer die Wertpapiere mit stillen Reserven erhält, aber der entstandene Entnahmegewinn beim Erben der Einkommensteuer unterliegt, kann es zu keiner Entlastung nach § 35 ESTG kommen.

Nicht erforderlich ist dagegen, daß die Erbschaftsteuer deutsche Erbschaftsteuer gewesen ist. Auch festgesetzte ausländische Erbschaftsteuer führt zur Milderung nach § 35 ESTG.

Nach dem klaren Wortlaut des Gesetzes ist die Milderungsvorschrift des § 35 ESTG nur auf Erwerb von Todes wegen, also nicht auf Schenkun gen unter Lebenden anzuwenden.

Steuergestaltung durch Lebensversicherung

Hat jemand als Versicherungsnehmer auf seinen Tod eine Lebensversicherung abgeschlossen, so ist zunächst zivilrechtlich bedeutsam, ob ein Bezugsberechtigter genannt ist oder nicht. Ist kein Bezugsberechtigter genannt, fällt die Lebensversicherungssumme in den Nachlaß und damit an die Erben. Ist ein Bezugsberechtigter genannt, fällt die Lebensversicherungssumme nicht in den Nachlaß, sondern unmittelbar an den Bezugsberechtigten. Die Frage ist nicht nur bedeutsam dafür, wer auf die Lebensversicherungssumme Anspruch hat. Sie ist auch bedeutsam, wenn der Bezugsberechtigte gleichzeitig ein Erbe ist. Er kann dann gegebenenfalls die Erbschaft ausschlagen und behält dennoch die Lebensversicherungssumme (wichtig besonders bei überschuldetem Nachlaß). Ist demgegenüber die Lebensversicherung mangels Bezugsberechtigung Bestandteil des Nachlasses, erhält er bei Ausschlagung der Erbschaft gar nichts.

Der Einkommensteuer unterliegen die in der Lebensversicherungssumme rechnerisch enthaltenen Zinsanteile nicht, wenn bestimmte in §20 Abs. 1 Nr. 6 ESTG genannte Voraussetzungen eingehalten sind, insbesondere:

• Laufzeit von mindestens zwölf Jahren,
• keine Verwendung zur Sicherung eines Darlehens.

Der Erbschaftsteuer unterliegt bei der genannten Gestaltung die Lebensversicherungssumme grundsätzlich in jedem Fall, unabhängig davon, wer der Bezugsberechtigte ist und ob Oberhaupt ein Bezugsberechtigter genannt ist.

Grundvoraussetzung der Erbschaftsteuerpflicht ist aber auch hier, daß überhaupt eine Bereicherung vorliegt. Hierfür kommt' es auf das interne Verhältnis zwischen, Versicherungsnehmer und

Bezugsberechtigtem (das sogenante Valutaverhältnis) an. In diesem Verhältnis kann es objektiv an der Bereicherung oder subjektiv am Bereicherungswillen fehlen. Objektiv an einer Bereicherung fehlt es von vornherein in all den Fällen, in denen etwa Bezugsberechtigter ein Gläubiger des Versicherungsnehmers (Erblassers) ist und die Versicherung gerade deshalb abgeschlossen wurde, um im Todesfall die Verbindlichkeit abzudecken. Eine Bereicherung ist auch für den Fall objektiv nicht gegeben, wenn im Vollzug einer Scheidungsvereinbarung zugunsten des unterhaltsberechtigten Ehegatten eine Lebensversicherung abgeschlossen wurde, so daß diese Zuwendung sich als Erfüllung der nachehelichen Unterhaltspflicht darstellt.

Eine Möglichkeit, Erbschaftsteuer zu sparen, ergibt sich beim Abschluß einer sog. verbundenen Lebensversicherung. Dabei handelt es sich um eine Lebensversicherung, die mehrere Personen in der Regel Ehegatten - gemeinsam auf den Tod des Erstversterbenden abschließen. Geht die Versicherungssumme dann ausschließlich an den überlebenden Versicherungsnehmer, erhält dieser die Leistung anteilig - entsprechend seinem Anteil an der Gemeinschaft - in seiner Eigenschaft als Versicherungsnehmer. Insoweit handelt es sich um einen Erwerb, der nicht unter das Erbschaftsteuergesetz fällt. Im übrigen ist die Versicherungssumme erbschaftsteuerpflichtig. Im wirtschaftlichen Ergebnis wird jedenfalls erreicht, daß die Hälfte der Lebensversicherungssumme erbschaftsteuerfrei vereinnahmt werden kann. Es kommt noch hinzu, daß die Finanzverwaltung für diese Fälle der verbundenen Lebensversicherung im Zweifel davon ausgeht, daß die Prämien durch die Ehegatten anteilig aufgebracht wurden.

Bei noch etwas anderer Gestaltung kann die Erbschaftsteuer gegebenenfalls ganz vermieden werden: War der überlebende Ehegatte nämlich selbst der Versicherungsnehmer - Versicherungsfall nach wie vor Tod des anderen Ehegatten -, dann fällt die gezahlte Versicherungssumme nicht unter die Erbschaftsteuer, da der überlebende Ehegatte die Versicherungssumme in seiner Eigenschaft als Versicherungsnehmer erhalten hat. Da der Versicherungsnehmer derjenige ist, der die Prämien zu zahlen hat, bleibt die Frage, woher der überlebende Ehegatte diese Beträge genommen hat. Wenn der verstorbene Ehegatte seinerseits die Prämien gezahlt hat, können diese Zahlungen bei übermäßiger Höhe ihrerseits Schenkungen gewesen sein. Halten sich die Beträge aber im üblichen Rahmen der Unterhaltspflichten, dürfte auch dieses Problem entfallen.

Werden Versicherungsansprüche unentgeltlich einem Dritten übertragen, so kommt es im Zweifel erst im Versicherungsfall zur Steuerpflicht. Anders ist es jedoch, wenn die Lebens- oder Kapitalversicherung vor der Fälligkeit übertragen wird und die Prämien von dem Dritten weitergezahlt werden. Dann ist davon auszugehen, daß die Obertragung endgültig erfolgt ist, so daß in diesem Zeitpunkt der Vorgang, wenn er unentgeltlich ist, der Schenkungsteuer zu unterwerfen ist. Hier kommt nun eine Sondervorschrift zur Bewertung von Ansprüchen aus Lebensversicherungen zum Tragen, die diese Gestaltung zu einem interessanten Instrument macht. Ansprüche aus laufenden Lebensversicherungsverträgen werden nämlich bewertungsrechtlich - und damit auch für Zwecke der Schenkungsteuer - lediglich mit 2/3 der gezahlten Prämien angesetzt. Dieser niedrige Ansatz wird um so interessanter, je länger der Vertrag läuft. Bei langlaufenden Verträgen kann der Ansatz dann unter Umständen nur noch 40 % des tatsächlichen Verkehrswertes (Rückkaufswertes) der Versicherung betragen. Auch dieser Effekt kann im Rahmen einer vorausschauenden Planung für die Steuergestaltung genutzt werden. Allerdings gilt hier - wie bei allen Fällen rechtlich und tatsächlich komplexen und schwer zu überschauender Sachverhalte -, daß man auf eine individuelle Beratung durch Angehörige der rechtsund steuerberatenden Berufe nicht verzichten sollte.

Etwas gänzlich anderes:

Weil es brisant ist und für Sie als Arbeitgeber oder Arbeitnehmer interessant sein könnte und, wenn es interessant ist, noch vor Jahresende erledigt sein müßte, unvorhergesehen noch ein gänzlich anderes Thema:

Noch in diesem Jahr will die Bundesregierung eine Gesetzesänderung durchsetzen, die mit Wirkung ab 1.1.1999 (!!) eine Halbierung der aktuellen Freibeträge bei Abfindungen (§ 3 Nr. 9 EStG) und eine Anrechnung des Teils der Abfindung, der DM 50.000,00 übersteigt, vorsieht. Ausserdem soll - ebenfalls mit Wirkung ab 1.1.1999 - der ermäßigte (halbierte) Steuersatz (§ 34 Abs. 1 u. 2 EStG) entfallen, statt dessen soll eine beliebige Verteilung des steuerpflichtigen Teils der Abfindung auf fünf Jahre (§ 34 Abs. 3 EStG) zugelassen werden.

Es besteht erheblicher Beratungsbedarf.

Für das nächste Jahr ohnehin beabsichtigte Vorruhestandsregelungen oder Kündigungen sollen deshalb durch entsprechende Auflösungsverträge noch auf dieses Jahr vorgezogen werde, um letztmalig in den Genuß der vorgenannten Steuervergünstigungen zu kommen.

Bei einem Arbeitnehmer (48 Jahre, Spitzensteuersatz 53 %), der eine Abfindung von DM 300.000,00 erhält, würde die Lohnsteuer nach "altem Recht" beispielsweise DM 73.140,00 (DM 300.000,00 ./. DM 24.000,00 Freibetrag = DM 276.000,00 x 26,5 % Steuersatz) ausmachen, nach "neuem Recht" aber DM 152.640,00 ( DM 300.000,00 ./. DM 12.000,00 Freibetrag = DM 288.000,00 x 53 %) betragen. (Wenn nicht auf fünf Jahre verteilt wird und dadurch die Progression gemildert wird)

Allerdings muß aufgepasst werden, daß keine Fehler begangen werden. Denn die von der Rechtsprechung geforderte "Zusammenballung von Einkommen" liegt grundsätzlich nur in Form der Abfindung als Einmalzahlung vor, nicht hingegen bei Abfindungen, die über mehrere Kalenderjahre verteilt werden.

Vor diesem Hintergrund sind insbesondere Auflösungsvereinbarungen im Rahmen sog. Gesamtversorgungsmodelle problematisch, die neben der eigentlichen Barabfindung auch andere Elemente wie z.B. die Rente aus der gesetzlichen Sozialversicherung, das Arbeitslosengeld oder Leistungen aus der betrieblichen Altersversorgung berücksichtigen.

Fallen später die betrieblichen Leistungen geringer aus als ursprünglich angenommen, (z.B. geringeres Arbeitslosengeld), hat ein Arbeitnehmer aufgrund Auflösungsvereinbarung regelmäßig einen Ausgleichsanspruch gegenüber seinem Arbeitgeber. Nach Auffassung der Finanzverwaltung führen solche nachträglichen Ausgleichszahlungen nicht nur hinsichtlich der Nachtragszahlungen selbst, sondern rückwirkend auch hinsichtlich des steuerpflichtigen Teils der ursprünglichen Barabfindung unter Umständen zur Versagung des halben Steuersatzes.